目 录
一、受控外国企业法律的产生
二、中国关于CFC的立法
三、受控外国企业的税法规定
（一）什么是受控外国企业
（二）什么是“控制”
（三）视同分配股息的计算
（四）提供资料的义务
（五）征税及境外税款抵免规定
（六）豁免情形
（七）国税总局指定的非低税率国家（地区）
四、内地首例受控外国企业（CFC）反避税案例
五、案例：受控外国企业有利润不分配，被税局依法征税800万
六、香港—内地受控外国企业所得税制及税收协定的协调适用
一、受控外国企业法律的产生
跨国纳税人常用的避税手段之一是在低税地或无税地，建立外国公司，然后通过转让定价的方式，经营业务在该外国公司展开，通过转让定价的方式把一部分利润留存在该外国公司。人们把设在避税地的公司称为“基地公司”(Base Company)，在避税地建立基地公司可以是跨国公司也可以是自然人。中国在2018年个人所得税税改时，在法律中规定了个人所得税的反避税条款，具体见个人所得税法第八条。CFC首先是由美国在上世纪60年代提出来的。有些发展中国家没有对CFC进行立法，但是实行严格的外汇管制。不同国家或多或少在其需要的时候，会进行外汇管制，因为金融体制和管理水平的不完善，抑或法治水平不完善。富人比较担心的是财产安全，资本是没国界的，因此跨境投资者比较关心的是利润是否能够汇回所在国。我们在电影中所听到的瑞士银行绝对保密，正是处于对资金安全的考虑的担忧。但是即便如此也有CRS的束缚。随着经济全球化进程的不断加快，纳税人通过境外金融机构持有和管理资产，并将收益隐匿在境外金融账户以逃避居民国纳税义务的现象日趋严重，各国对进一步加强国际税收信息交换、维护本国税收权益的意愿愈显迫切。受二十国集团（G20）委托，2014年7月，经济合作与发展组织（OECD）发布了金融账户涉税信息自动交换标准（以下简称“标准”），获得当年G20布里斯班峰会的核准，为各国加强国际税收合作、打击跨境逃避税提供了强有力的工具。在G20的大力推动下，截至2019年7月，已有106个国家（地区）签署实施“标准”的多边主管当局协议。
二、中国关于CFC的立法
我国于1995年开始进行CFC立法，1995年出台《境外所得计征所得税暂行办法》（财政部、国家税务总局财税字96号）已废止，1997年《境外所得计征所得税暂行办法》（修订）的通知（财税[1997]116号）已废止。财政部、国家税务总局财税字96号，规定“纳税人来源于境外的所得，不论是否汇回，均应按照条例和实施细则规定的纳税年度（公历1月1日至12月31日）废止计算申报并缴纳所得税。”2007年企业所得税税改后，企业所得税法专章规定了“特别纳税调整”，并在企业所得税法实施条例及后续出台的多个税收文件中对“特别纳税调整”进行了更细化的规定，进一步遏制国际避税。
三、受控外国企业的税法规定
（一）什么是受控外国企业
1、《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条规定，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。《中华人民共和国企业所得税法》第四条规定，企业所得税的税率为25％。
企业所得税法第四十五条【释义】
本条是对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出的规定。
这一条是新增条款。增加这一条款，其目的是防范企业通过在低税率国家或避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润转移到受控外国企业，将经营利润保留在外国公司或少量分配，逃避在国内的纳税义务。
本条中“实际税负明显低于”的具体判断是非常重要的内容。具体判定标准将在实施细则中做出规定，但实际税负明显偏低的判定可通过设置实际税负标准的下限来解决，一些国家的规定可以借鉴，例如：受控外国企业的实际税负低于其应纳税所得额依照本法规定税率计算应纳所得税额的75％，就表明是实际税负明显偏低。同时，一些国家还定期发布“实际税负明显偏低”国家的名单(称“黑名单")，或发布不视为“实际税负明显偏低"国家的名单(称“白名单”)作为主管税务机关判断的标准。
2、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七十六条规定，受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由
居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
顾名思义，既然叫受控外国企业，那么首先就得这个外国企业是受到中国居民股东控制的。其次，并非所有居民股东控制的外国企业都被称为受控外国企业，外国企业必须设立在实际税负低于12.5%的国家（地区），并且存在非出于合理经营需要对利润不做分配或减少分配。
那么控制又是怎么定义呢？
（二）什么是“控制”
1、《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条规定，企业所得税法第四十五条所称控制，包括：（一）居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%股份；（二）居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。
企业所得税法实施条例第一百一十七条【释义】
本条是有关受控外国企业控制关系的界定。
本条是对企业所得税法第四十五条控制关系的细化规定，是税法第四十五条适用检验的第一步，即：控制检验。企业所得税法第四十五条是对设立在避税港的受控外国公司如何进行税收处理作出的规定。由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。受控外国企业是企业所得税法新增的概念，其目的是防范企业通过在低税率国家或者避税地建立受控外国企业，通过各种不合理商业安排，将利润保留在外国公司不分配或者少量分配，逃避在国内的纳税义务。企业所得税法并没有对控制关系进行进一步的解释和说明，为了增加可操作性，有必要在实施条例中进行解释。
本条的内容可以从以下两个方面来理解：
一、利用受控外国公司避税的情形
跨国纳税人进行国际避税的重要手段之一、就是在避税地建立一个外国公司，然后利用避税地低税或者无税的优势，通过转让定价等手段，把跨国纳税人的一部分利润转移到避税地公司的账上，并借助一些国家推迟课税的规定，将利润长期积累在避税地公司，从而逃避跨国纳税人所在的高税国的税收。在上述情况下，避税地公司实际上充当了跨国纳税人进行国际避税的基地，所以人们通常将这种建在避税地的外国公司称为基地公司。在避税地投资建立基地公司的股东一般为跨国公司，但也可以是自然人个人。为防范跨国公司利用避税地基地公司进行避税，就必须取消对避税企业国外分得股息推迟课税的规定。如果满足一定条件的外国公司无论是否将股息、红利汇给母公司，母公司居住国都要对这笔利润征税，跨国公司利用避税地基地公司避税的计划就不能得逞。这种有条件取消推迟课税的规定以阻止跨国纳税人利用其在避税地拥有的基地公司进行避税的立法，被称为受控外国公司法（或CFC法）。
受控外国公司法首先是由美国在20世纪6年代初制定的。在美国1962年颁布受控外国公司法以后，加拿大（1972），德国（1972），日本（1978），法国（1980），英国（1984），新西兰（1988），澳大利亚、瑞典、挪威（199），芬兰、印尼、葡萄牙、西班牙、丹麦（1995），匈牙利、墨西哥、南非、韩国（1997），阿根廷（1999），意大利（2000）等国都相继颁布实施了类似法规。到2001年，全世界已经有23个国家实施了受控外国公司法，其内容与美国立法有许多相似之处。目前发达国家中还有一些国家没有颁布类似立法，但其中有一些国家有严格的外汇管制，限制本国居民在避税地投资，或者规定投资利润必须汇回本国，这实际上也起到了限制那些跨国公司以避税地公司为基地进行国际避税的作用。目前的国际趋势是，逐渐取消对这一部分收入的外汇管制的同时强化反避税地避税的立法。
二、控制关系的标准
从维护国家税收主权，便于征管的角度出发，同时借鉴国际经验，本条对控制关系标准作出了如下界定：
（一）居民企业和中国居民共同进行股权控制的标准。
居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50%股份。此项标准是指该外国企业必须同时具备以下两个条件：
首先，单个居民企业或者中国居民必须持有外国企业有表决权股份不低于10%，这是持股个体需满足的条件。其他国家也有类似的个体条件的规定，比如美国、澳大利亚等国规定，外国公司如果是受控外国子公司，除了本国股东总共要对其控股一定比例之外，每一个本国股东还要拥有该外国公司10%或者10%的股份；加拿大也有类似的规定，但每一个股东最小持股比例为1%，或者与关联的股东共同持股10%或者10%；日本则规定每一日本股东最少持股比重为5%；丹麦、西班牙股东的最小持股比例高达50%。这实际上是要求受控外国子公司的股东要少，股权要相对集中，因为只有这样，股东才有能力影响受控外国子公司的利润分配决策，但也有的国家，如德国、法国等所规定的受控外国子公司条件中不包括每个本国股东的最低持股比重。
其次，所有持有不低于10%表决权股份的中国股东持股必须达到50%，这是整体持股的条件规定。其他国家也有类似的整体条件的规定。例如美国规定，外国公司是否被视为受控外国子公司有一定条件：美国股东要拥有其50%有选举权的股票，凡拥有的股权比重等于或者低于50%的就不是受控外国子公司。日本、加拿大、南非等国也都规定本国居民在受控外国子公司中拥有的股权要达到50%（瑞典原来也有此规定，但2004年取消，仅保留每一个本国股东要拥有外国公司10%股份的限定条款）；英国、澳大利亚和新西兰要求该比例要达到40%或40%；丹麦和葡萄牙要求的比例为25%；德国和法国过去规定的本国居民最低持股比重分别为50%和25%，但后来都将该比重降到了10%；意大利也规定，如果本国公司在提供特殊税收优惠的国家或者地区的公司的股份中拥有充分的表决权，那么该子公司即为受控外国子公司。所谓拥有充分的表决权是指拥有具有表决权股份10%。为了防止本国居民通过国外公司间接控制受控外国子公司进行避税，各国都在制定受控外国子公司的标准上加上了间接控制的内容，即如果本国居民在某外国公司中拥有60%的选举权股票，而该外国公司又在另一个外国公司中拥有50%的选举权股票，则后一个外国公司也是本国居民的受控外国子公司。
在持股比例的计量时间上，各国规定有所不同：有的以外国公司所在国的纳税年度最后一日为计算期，如澳大利亚、加拿大、德国、日本等；有的国家以纳税年度中的任何一日为计算期，如美国、英国、新西兰等；瑞典则以日历年度的最后一日为计算期。持股比例的计量时间我国这次没有在条例中规定，待国务院财政、税务主管部门制定规定时再予以细化。
（二）其他情形下的控制标准"居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第（一）项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。"
此项的规定是指除了本条第（一）项规定外，在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。在股份方面构成控制，是指没有达到本条第（一）项规定的两条标准，但是实际上，由于该外国企业股份比较分散，该居民企业、居民企业和中国居民持有的股份已经足够控制股东大会，影响公司决策。在资金、经营、购销方面构成实质控制是指通过债券性投资、技术控制、销售渠道、委派高层管理人员、原材料、零部件控制等方面构成对该外国企业的生产经营构成控制。本条第（二）项主要是针对一类外国企业，中国居民股东持股比例没有达到本条第（一）项规定的标准，但是由于资金、经营、购销等各方面的关系，对外国企业构成实际控制的情况，主要是为防止通过其他股权安排或者非股权安排以规避构成受控关系的情况。
2、《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七十七条规定，本办法第七十六条所称控制，是指在
股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%有表决权股份，且共同持有该外国企业50%股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
从上述规定我们看到，判断居民股东是否对外国企业存在控制，其原则跟判断关联方原则基本一致，均是实质重于形式，只是股份控制中的持股比例有所区别。此处特别提醒，虽然国税发〔2009〕2号文仅对股份控制列明了持股比例要求，但并不表示税务机关仅会通过股份控制来判断是否实现控制。例如，该外国企业如果是需要取得居民股东的某项技术特许才有可能正常运作的，那表明了外国企业实质上受到居民股东的控制，此时，即使居民股东的持股比例只有1%或更低，也不代表税务机关不能认定该外国企业被居民股东控制。
（三）视同分配股息的计算
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十条规定，计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例。中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。
例解：假若下图中D公司2020年4月1日在香港设立，假设香港的税率为 8.25％ ，低于我国法定税率25%的50%，并按年计算缴纳所得税。2020年底，D公司盈利 800万美元。D公司 2020年底不作利润分配。2021年 4月12日，中国居民企业C公司应当计算从受控的香港D公司归属的所得 ＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例=800× （365 - 90）÷ 365× 60%％ = 361.64万美元。
受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
（四）提供资料的义务
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第七十八条规定，中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息，附送《对外投资情况表》。第七十九条规定，税务机关应汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，向受控外国企业的中国居民企业股东送达《受控外国企业中国居民股东确认通知书》。中国居民企业股东符合所得税法第四十五条征税条件的，按照有关规定征税。
从上述规定我们看到，对受控外国企业的管理，遵循了关联申报的管理思路，即居民企业股东申报《对外投资情况表》->税务机关审核资料并与居民企业股东确认->发现符合征税条件则计算视同分配的股息通知居民企业股东。
根据《国家税务总局关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》（国家税务总局公告2023年第17号），《特别纳税调整实施办法（试行）》第八章第七十六条、第七十七条、第七十九条自2023年10月10日起失效。17号公告规定，居民企业或其通过境内合伙企业，在一个纳税年度中的任何一天，直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%(含)的，应当在办理该年度企业所得税年度申报时向主管税务机关报送简并后的《居民企业境外投资信息报告表》。
居民企业境外投资信息报告表.pdf
静海区税务局：《《居民企业境外投资信息报告表》填报讲解.pptx
1、哪些企业需要填报《报告表》？
（1）居民企业
01/直接境外投资
居民企业在一个纳税年度中的任何一天，直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%（含）的，需由直接境外投资的居民企业履行填报义务。
▲示例1
居民企业C直接持有外国企业D股份，符合17号公告规定条件，应作为报告人填写《报告表》，居民企业A和居民企业B未直接持有外国企业股份，无需填写《报告表》。
02/通过境内合伙企业境外投资
居民企业通过境内合伙企业，符合信息报告条件的，需由合伙企业合伙人作为报告人填写《报告表》。
▲示例2
居民企业A和居民企业B通过境内合伙企业C持有外国企业D股份。按照合伙协议，各合伙人按照出资比例享有合伙企业份额，居民企业A享有合伙企业C60%的财产份额和利润分配比例，合伙企业C持有外国企业D20%股份，居民企业A视同持有外国企业D股份为60%×20%=12%，符合本公告规定条件，居民企业A应作为报告人填写《报告表》，境内合伙企业C无需填写《报告表》。
（2）非居民企业
非居民企业在境内设立机构、场所，取得发生在境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得的，参照17号公告执行，也需要填写《报告表》。
2、需要报告哪些境外被投资企业？
（1）被居民企业直接或间接持有股份或有表决权股份达到10%（含）的外国企业
▲示例3
判断居民企业股东是否达到股份控制标准时，按各层持股比例相乘计算。根据17号公告第二条第二款规定，中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。因外国企业B持有外国企业C的股份比例超过50%应按100%计算，故居民企业A间接持有外国企业D的股份比例为10%，计算公式为100%×100%×10%=10%，符合17号公告规定条件。居民企业A应就外国企业B、C和D分别填报《报告表》。
（2）一个纳税年度中间发生股权转让，导致年末持股比例不足10%的，仍需报告被转让境外被投资企业
▲示例4
居民企业A在2023年5月取得外国企业B股份为20%，并于2023年8月转让15%的股份，2023年末持有外国企业B股份为5%，居民企业A在2023年度持有外国企业B的股份超过10%，符合本公告规定条件，居民企业A应就外国企业B填报《报告表》。
温馨提示
01/填报方式
报告人直接或间接投资多家外国企业，并符合规定条件的，应分别按每个符合条件的境外被投资企业填报本表。
02/填报时间
在2023年度及以后年度发生的应报告信息，适用17号公告，在每年的企业所得税汇算清缴期填报。
03/填报途径
报告人可通过电子税务局、办税服务厅进行填报。系统中，本《报告表》作为企业所得税年度报表的附属报表，填报应与企业所得税汇算清缴申报同时进行。
3、《报告表》中的报告人信息、外国企业信息中的外国企业基本信息应如何填写？
（1）报告人信息
该部分填写报告人的纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号）和中文名称。如您通过电子税务局填写，系统将自动带出上述信息。
（2）外国企业基本信息
外国企业名称（必填）：填写境外被投资企业的名称。填报的名称为外文的，应同时填报中文译文名称。
外国企业识别号（必填）：填写境外被投资企业在注册地的纳税识别号。
注册地国家（必填）：填写境外被投资企业的注册地国家（地区）。
税收居民身份所在国家（地区）（必填）：填写境外被投资企业税收居民身份所在国家（地区）。如果一个企业同时被两个国家（地区）国内法认定为居民，应填写根据双方税收协定认定为居民的国家（地区）。
首次取得股权时间（必填）：填写报告人首次取得境外被投资企业股权年度。
主要业务活动（必填）：根据境外被投资企业在相关国家（地区）开展主要业务活动情况，在对应项目下勾选一个或多个项目。如果勾选“其他”，请说明该境外被投资企业的具体业务活动。
行业类别及代码（必填）：按照《国民经济行业分类》（GB/T 4754-2017）标准，填写境外被投资企业的行业门类(大类)及代码。
是否上市公司（必填）：填写境外被投资企业是否为上市公司，若是上市公司，填“是”，若不是上市公司，填“否”。
报告人持股比例（必填）：填写所属期末对境外被投资企业的直接持股比例和间接持股比例。持股比例按照17号公告第二条第二款规定计算，即多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
示例一
报告人持有外国企业B的股份直接持股比例为100%、持有外国企业C的股份的间接持股比例为60%（100%×60%）、持有外国企业D的间接持股比例为10%。
示例二
居民企业A在2023年5月取得外国企业B股份为20%，并于2023年8月转让15%的股份，2023年末持有外国企业B股份为5%，居民企业A在2023年度持有外国企业B的股份超过10%，符合本公告规定条件，居民企业A应就外国企业B填报《报告表》，其中第10栏“报告人持股比例（年末数）”“直接持股”应填写5%。
报告人实际投资额：报告人直接持有境外企业股份时填写。对境外被投资企业的实际投资额，按照所属期末账载金额人民币数填报。
雇员人数：填写境外被投资企业年末或全年平均雇员人数。
外国企业所在层级：填写报告人与境外被投资企业之间的持股架构中，境外被投资企业所在层级。当报告人直接持有境外被投资企业时，填“1”；间接持有第一层境外被投资企业时，填“2”，以此类推。
示例三
如果外国企业既被报告人直接持有，也被报告人通过多个链条间接持有，则以其直接持股层级填列。如示例3中的K公司既被A公司直接持有，也被A公司通过B公司、C公司和D公司间接持有，那么以其直接持股层级填列，所在层级填“1”。
示例四
如果外国企业被报告人通过多个链条间接持有，则以其最高层级填列。如示例4中的K公司既被A公司通过B公司间接持有，又被A公司通过C公司和D公司间接持有，那么应以其最高层级填列，所在层级填“2”。
4、《报告表》中的外国企业生产经营信息和受控外国企业信息应如何填写？
（1）外国企业生产经营信息
“收入总额”栏：应填写境外被投资企业纳税年度的收入总额，包括主营业务收入、其他业务收入、投资收益、营业外收入等。
“实际已缴纳所得税额”栏：是指实际缴纳的企业所得税性质的税额。在判断其是否为企业所得税性质的税额时，主要看其是否是针对企业净所得征收的税额。
注意事项
01/境外被投资企业相关信息应为个别财务报表数据，所在国家（地区）在税收处理上有特殊规定的从其规定。
02/收入总额、利润总额、实际已缴纳所得税额、未分配利润是必填项。当“受控外国企业构成条件”勾选“股份控制”或“实质控制”时，股息收入、利息收入、特许权使用费收入、资产总额、长期股权投资、无形资产、所有者权益合计等是必录的。企业应完整、准确获取外国企业信息并填报。
03/除“实际已缴纳所得税额”以外，以被投资企业的会计报表数据进行填写，并按照填表说明的要求确定年度和外币折算事项。
04/境外被投资企业纳税年度与我国纳税年度不一致的，与我国纳税年度当年度相对应的境外纳税年度，应为在我国有关纳税年度中任何一日结束的境外纳税年度。
示例
外国企业B所在辖区纳税年度（当年4月1日至次年3月31日）与我国纳税年度不一致（我国为1月1日至12月31日），因此居民企业A在2024年填报2023年度《报告表》时，因外国企业B纳税年度截止日在2023年3月31日，所以应填报外国企业B 2022年4月1日至2023年3月31日所属年度的数据。
05/境外被投资企业使用人民币以外的货币进行核算的，按照我国纳税年度最后一日的人民币汇率中间价折算。
06/一个纳税年度中间发生股权转让，导致年末持股比例不足10%的，仍需报告被转让境外被投资企业，报告人在填报“外国企业生产经营信息”时，可以填报转让前最近一期的数据。
（2）受控外国企业信息
是否构成受控外国企业应从以下两个方面进行判定：一是构成控制，控制标准包括股份控制和实质控制；二是外国企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内的企业。居民企业应自行判定境外被投资企业是否为受控外国企业，并勾选确认。
为判定报告人是否符合企业所得税法实施条例第一百一十七条第一款规定情形，报告人在获取直接或间接持有境外被投资企业10%股份的其他中方股东相关信息基础上，填写“受控外国企业信息”。
“受控外国企业构成条件”为必填项。
股份控制：在纳税年度任何一天，居民企业持有境外被投资企业50%股份或有表决权的股份；居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有境外被投资企业10%有表决权股份，且由其共同持有该境外被投资企业50%股份。在判定控制时，多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。
示例一
中国居民企业A持有K企业75%的股份（5% 100%×70%），因此，居民企业A在就外国企业K填报报告表时，受控外国企业构成条件栏应勾选“股份控制”。
示例二
中国居民企业A直接或间接单一持有D企业15%的有表决权股份（5% 100%×10%），同时中国居民个人P持有D企业30%的股份，因此符合条件的居民企业和中国居民共同持有D企业45%的股份，居民企业A在就外国企业D填报报告表时，受控外国企业构成条件栏不应勾选“股份控制”。（由于L企业持股比例不足10%，因此在判定是否构成股份控制时，不算进共同持有的股份比例中）。
实质控制：居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到股份控制标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该境外被投资企业构成实质控制。
不构成控制：未达到股份控制和实质控制标准的不构成控制。
温馨提示
报告人在金三或电子税务局填报时，当“报告人持股比例（年末数）/直接持股”和“报告人持股比例（年末数）/间接持股”之和大于等于50%时，受控外国企业构成条件栏自动勾选“股份控制”。
“直接或间接持有外国企业10%股份的其他中方股东信息”：填报所属期末持有境外被投资企业10%股份的其他中国股东（居民企业或中国居民）信息，如有多个中国股东持股比例超过10%，填写持股比例前四位的股东信息。持股比例应保留两位小数。
温馨提示
当“报告人持股比例（年末数）/直接持股”与“报告人持股比例（年末数）/间接持股”之和小于50，且“受控外国企业构成条件”勾选“股份控制”时，持股股东名称、纳税人统一社会信用代码（纳税人识别号或身份证号）、持股比例这3栏的“股东一”列必录。
注意
受控外国企业设立在实际税负低于12.5%的国家（地区），并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，除符合豁免情形外，税务机关可以按照企业所得税法及其实施条例、《特别纳税调整实施办法（试行）》第八章受控外国企业管理的有关规定办理。
（五）征税及境外税款抵免规定
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十一条规定，受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。
第八十二条规定，计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。
第八十三条规定，受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。
基于对同一所得不国际重复征税和国内重复多次征税的原则，对视同分配的股息所承担的实际缴纳的符合条件的外国所得税性质税款，可以在抵免限额内抵免。在根据税法规定已经视同分配股息征税的利润，以后年度实际分配时，不再计入该居民企业股东的当期所得。
（六）豁免情形
《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号）第八十四条规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：
（一）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；
（二）主要取得积极经营活动所得；
（三）年度利润总额低于500万元人民币。
股息、利息、租金、特许权使用费、资本利得等所得一般属于消极所得。
是否对股东作出利润分配是企业和股东的权利，而受控外国企业的管理，在一定程度上就是通过行政手段强制股东行使权利的措施，因此，为了尽量降低行政手段对企业经营的干预，对于符合一定条件的外国企业，可以不实施视同股息分配。受控外国企业管理，本身是为了防止跨国企业实施国际避税行为，如果外国企业本身就设立在非低税率国家（地区），那通过不分配利润避税的动机本身就不强烈；另外，国家是鼓励企业“走出去”的，如果企业对外投资的企业是进行积极经营活动，那么利润不向居民股东分配用于扩大再生产也非常合理；最后，年度利润总额低于500万元人民币的话，就是视同分配了也没有多少肉吃，还增加征税成本，所以也不管了。
（七）国税总局指定的非低税率国家（地区）
《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函〔2009〕37号）规定，中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。
四、内地首例受控外国企业（CFC）反避税案例
随着对外投资的增加，对“走出去”企业的反避税将是一项艰巨而又繁重的任务，也是维护我国税收权益的重要举措。山东省税务机关通过深入研究，运用受控外国企业反避税措施对境外子公司应归属于内地母公司的利润，进行了特别纳税调整。这是全国首个运用受控外国企业进行反避税的案例，实现了反避税措施运用上的创新与突破，为全国开展“走出去”企业的反避税创造了经验。
（一）案由
2012年，设立在境外的B（香港）公司向山东省税务机关提起居民企业身份申请，主管税务机关在掌握该公司股权结构的基础上，对其是否及时向母公司—A公司分配利润问题进行了深入的调查。
（二）企业基本情况
A公司，于1999年经批准设立，注册地址在山东省某工业园，主要从事化工产品（不含危险品）销售。
B（香港）公司，为A公司设立在香港的全资子公司，主要从事国际贸易、信息咨询、投资业务，董事会成员5人，均为母公司—A公司委派。
C投资公司，是B（香港）有限公司在香港设立的全资子公司。该企业拥有中国境内三家外商投资企业D公司、E公司、F公司各90%的股份。
（三）关联关系及关联交易情况
1、关联关系认定
B（香港）公司是A公司在香港设立的全资子公司，根据《企业所得税法实施条例》第109条和《税收征管法实施细则》第51条的规定， A公司与B（香港）公司构成关联关系。
2、关联交易
2011年，B（香港）公司与荷兰某公司签订了股权转让协议，B（香港）公司将C投资公司全部股权转让给该荷兰公司。荷兰公司实际取得中国境内三家外商投资企业D公司、E公司、F公司各90%的股份。扣除相关股权成本，B（香港）公司取得股权转让收益3亿元。
为享受《企业所得税法》第二十六条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”免税条款，B（香港）公司向主管税务机关提出居民企业身份申请，上报国家税务总局后未予批准。但对应当归属于母公司--A公司的利润，B（香港）公司一直未作分配。
（四）关联交易审计分析
1、政策依据
（1）《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条及《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第七十六条规定：受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。
（2）避税疑点分析
根据A公司与B（香港）公司之间的并联关系及业务处理，结合上述文件规定，税务机关认为存在如下事实：
① B（香港）公司由中国居民企业--A公司控制；
② B（香港）公司设立在实际税负低于法定税率50%的国家（地区）；
③ B（香港）有限公司所得为消极所得，且非出于合理经营需要对利润不作分配。
基于事实，税务机关认为B（香港）公司完全符合受控外国企业特别纳税调整事项管理的条件，归属其母公司--A公司的利润3亿元，需要进行特别纳税调整。
（五）处理结果
经过税企双方反复沟通，A公司最终认可了税务机关的意见，同意进行纳税调整。截止到2014年，A公司已申报税款8000余万元，其中入库企业所得税5000余万元，入库个人所得税3000余万元。
（六）案例启示
通过加强受控外国企业管理，一是对“走出去”企业实施反避税，引导企业将境外取得的利润及时汇回境内，能够有效震慑并遏制企业利用低税区或避税地规避我国税收的行为，有助于提高“走出去”企业获得利润回国纳税的遵从度，更好地维护我国的税收权益。二是开拓了反避税的新领域，为“走出去”企业的反避税创造了经验和方法，提供了案例和借鉴，将会推动对“走出去”企业反避税的开展。
五、案例：受控外国企业有利润不分配，被税局依法征税800万
境外有利润，为何迟迟不“回归”？
（为提升阅读体验，注意随着时间推移政策更迭和征管变化）
检查人员发现，A投资公司在香港投资的子公司账上留有大额未分配利润，母公司却从未“分一杯羹”。这笔大额利润是否为正常经营所得？为何长期滞留账上？A投资公司是否存在避税行为？检查人员通过调查，找到了答案。
近日，江苏省苏州工业园区地税局，以企业提交的对外投资受控企业信息报告的疑点数据为线索，跟踪调查，查实A创业投资公司在香港的子公司有大额可分配利润未按规定申报缴纳税款，存在避税嫌疑。该局依法对A投资公司境外投资收益进行纳税调整，对企业作出补缴投资收益企业所得税款778.8万元的处理决定。
疑点：对外投资有利润却不分配
不久前，苏州工业园区地税局检查人员在梳理企业报送的对外投资受控企业信息报告时发现，A投资公司于2006年9月在香港投资成立全资子公司B公司，但该公司一直未实现盈利。自2014年起，B公司开始扭亏为盈，并在2015年底实现净利润3115.6万元，但该企业并未进行利润分配，这一情况引起了检查人员的注意。
根据企业所得税法相关规定，企业将股权投资等行为产生的大额消极收入，堆积在我国内地之外的低税率地区的被投资企业，并出于非合理经营需要对利润不做分配，达到认定条件的，该应分配未分配的利润应计入居民企业的当期收入依法纳税。
综合A投资公司与其香港子公司的情况和报告中的数据，检查人员判断A投资公司涉嫌通过在低税率地区（香港）设立受控企业的方式，将大额利润留存在受控企业，以达到整体避税的目的。为此，苏州工业园区地税局成立专项工作小组，对A投资公司对外投资情况及账务处理实施调查。
核查：境外利润该不该纳税
检查开始阶段，A投资公司对税务机关的调查活动并不配合。财务人员以无法获得香港B公司方面财务数据，并且未完成审计报告为由，迟迟不提供B公司财务资料及数据。
为尽快了解B公司实际经营状况，打开调查局面，检查人员启动了外部调查程序，从税务机关与招商局共同搭建的数据共享平台中，调取了A投资公司向招商局报送的对外投资备案数据。检查人员发现，B公司在招商局登记注册时的主营业务是企业管理咨询，但其备案信息显示，2014年和2015年取得的大部分收入却来源于投资收益和股权转让，该笔收入与主营业务并无关联。
获得B企业相关信息后，检查人员立即约谈了A投资公司的负责人和财务总监，向企业表示，配合税务机关税收检查，是纳税人应尽的义务和责任，如果拒不配合调查，并具有偷逃税款行为，企业和相关人员将负法律责任。同时，检查人员向企业人员出示了外部调查获得的相关数据，指出B公司存在收益与主营业务无关等问题，A投资公司必须积极配合税务机关调查。A投资公司权衡利弊后，最终向检查小组提供了香港B公司的历年财务报表、审计报告以及利润构成等会计资料。
检查人员分析企业提供的相关会计资料发现，2013年B公司的可分配利润为-1941万元，2014年可分配利润为618.05万元，2015年可分配利润累积上年收入增加至3115.6万元。但B公司自成立以来从未向其母公司A投资公司分配过利润。
检查人员调查了解到，B公司设立地区为我国香港地区，根据香港税制，企业应就产生或来自香港的利润缴纳16.5%的利得税，但B公司取得的投资收益均为来源于香港之外的股权转让所得，因此企业无须在香港缴纳利得税。检查人员认为，B公司符合我国税法规定的情况，即企业为设立于低税负地区的受控对外投资企业，并且其利润不作分配是非合理经营原因。因此，B公司不作利润分配的行为避税嫌疑较大，B公司不作分配的利润应视同股息分配额，计入A投资公司的年度所得额，进行纳税调增，补缴企业所得税。
约谈：利润“回归”企业补税
A投资公司得知消息后，向税务机关表示异议，并成立了由财务总监、律师和注册会计师组成的工作团队，与案件调查工作小组进行了约谈。
在双方第一轮约谈中，检查人员结合调查所获得的相关证据，向A投资公司指出，根据我国《企业所得税法》第四十五条规定，需接受反避税调查的受控企业，指居民企业或居民企业和居民个人（统称中国居民股东）控制的、设立在实际税负低于12.5%的国家（地区），且非出于合理经营需要而对利润不做分配或减少分配的企业。所以B公司满足上述受控企业条件，应对其不作分配的利润视同股息分配额，计入A投资公司的年度所得，由A投资公司补缴企业所得税。
对此，A投资公司提出异议。企业认为，香港B公司未进行利润分配是为了企业长远经营发展，属于合理经营需要，不应作纳税调整。检查人员依据调查证据，对企业说法进行了反驳：其一，香港B公司并未在当地缴税实际税负为零。其二，B企业历年形成的未分配利润仅做挂账处理，既没有用于拓展业务也没有用于再投资，因此A投资公司的说法站不住脚。面对检查人员列举的事实证据， A投资公司最终认可了检查人员关于B公司不作利润分配并非出于合理经营需要的认定意见。
但是，A投资公司随后对其设立在香港的子公司B公司，是否为法规中所称“受控企业”提出了质疑。企业认为，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第八十四条规定，符合以下条件的对外投资企业可不被判定为受控企业：1.设立在指定的非低税率国家。2.主要取得积极经营活动所得。3.年度利润总额低于500万元人民币。企业认为B公司收入完全来源于积极投资产生的所得，应为积极经营活动所得，故B公司不符合税法中所称的受控企业范畴。
对此，检查人员表示，我国税务机关明确的非低税率国家为美国、英国、法国、德国、意大利、加拿大和澳大利亚等国。B公司设立的中国香港地区，不属于非低税率地区。同时，核查B公司财务报表的结果显示，企业经营收入来源于股息红利和股权转让，并且2015年经营收入主要为股息红利所得。按国际税收协定和国际税收管理惯例，股息、利息、特许权使用费和资本利得等均为国际公认的、非真实营业活动形成的消极所得。无论从收入性质、额度哪个角度，B公司均符合法规规定的受控企业判定标准。
面对检查人员提供的企业经营的翔实数据，以及充分的法律依据，A投资公司最终认可了检查人员的处理意见，同意调增A投资公司年度应纳税所得额3115.6万元，补缴企业所得税778.8万多元。
点评：反避税管理需要延伸信息触角
本案是一起比较典型的母公司通过受控对外投资企业滞留利润避税案件。受控对外投资企业税收管理之所以被税务机关列为反避税的重要管理领域，其目的就是为了防止我国居民企业通过在低税率国家（地区）设立受控企业的方式，将大额利润滞留境外，以达到逃避纳税的目的。
目前，我国税务机关对于受控对外投资企业的反避税监管力度尚有不足，主要原因有两个：其一，无法准确掌握受控企业基本情况和盈利情况。企业的对外投资信息，商务部门掌握一些备案数据，税务机关可以通过部门信息交换获取这些数据，但对于企业在境外其他地区投资企业的实际经营情况，税务机关获取能力尚有限，税企之间存在信息不对称情况。其二，企业是否存在避税行为判断难度较大。不少对外投资企业经营情况复杂、收入项目多样，企业收入判定的难度较大。由于在现行税法中对于“合理经营需要”和“消极所得”这两个判断要件，缺乏具体明确的判断标准，在实际征管过程中，税务人员对企业行为进行判定时，常会引发税企争议。本案中涉案企业与税务机关争议焦点也在于此。本案的查办，为税务机关加强此类企业税收管理和调查提供了可借鉴的经验和样本。
为加强受控对外投资企业税收管理，防止税收流失，税务机关应在目前基础上进一步增强对外投资企业的涉税信息获取能力，除与商务、外汇管理等部门加强协作，建立完善涉税数据和经营信息交换机制外，还应通过国际税务管理合作，与投资企业所在国家和地区建立跨境投资信息交换机制，以有效获取受控对外投资企业经营数据，为强化税收征管提供抓手。
此外，税务机关应在参考国际惯例的基础上，对法规中判断企业是否存在避税行为的“合理经营需要”和“消极所得”两个要件，增加便于操作执行的判断指标和标准，以便于税务人员加强管理，减少税企争议的发生。
六、香港—内地受控外国企业所得税制及税收协定的协调适用
【假定】
境内创始股东A个人、B个人和C公司在香港设立了商业公司D公司，而D公司则控制境内的实体公司。D公司几乎所有的所得来源于境内实体公司的股息所得（超过500万元）。有关架构图如下：
【解析】
首先，判断D公司是否构成受控外国企业。
在案例中，由于中国境内股东共同直接持有香港D公司100％，且任一股东持有股份超过10％，因此，满足受控外国企业有关“控制”的要求；同时，根据香港《税务条例》的有关规定，香港对其公司施行所得来源征税原则，即香港仅对来源于香港的利润或所得按照17.5％税率征税。由于D公司几乎所有的所得均来源于境内实体公司，因此在香港并不需要缴纳公司所得税，其实际税负为零，低于12.5％，且香港不属于“白名单”成员，同时D公司取得的几乎所有所得为股息所得（超过500万元），不属于积极经营活动所得。因此，D公司属于受控外国企业。根据我国受控外国企业的规定，如果D公司当年不向境内股东分配利润的话，则我国可以就归属于境内股东C公司的利润征收企业所得税。
其次，判断如何适用《内地—香港税收安排》的规定。
根据其第十条第五款的规定：“一方居民公司从另一方取得利润或所得，该另一方不得对该公司支付的股息或未分配的利润征收任何税收，即使支付的股息或未分配的利润全部或部分是发生于该另一方的利润或所得。但是，支付给该另一方居民的股息或者据以支付股息的股份与设在另一方的常设机构有实际联系的除外。”
该条款实质是对缔约国一方居民从另一方取得的股息进行再分配部分的征税权划分规定。即香港居民投资于中国居民公司或在中国设立常设机构或固定基地，如其对从中国居民公司取得的股息或从在中国机构场所取得的所得向其中国境外的股东进行再分配时，其境外股东取得的这部分所得，无需交纳中国税收。
但是，如果该项再分配又支付回中国的居民股东或中国境内机构场所时，根据本款规定，中国仍有征税权。①由于D公司的股东所在国中国又是D公司所得来源国，则中国不得对D公司未分配利润征税。但是如果D公司对中国居民股东支付股息时，中国享受征税权。从这条规定来看， 受控外国企业税制的规定显然与第十条第五款的规定有所冲突。
但根据《内地—香港税收安排》第二十五条“其他规则”的规定：“本安排并不损害各方施行其关于规避缴税（不论是否称为规避缴税）的当地法律及措施的权利。‘规避缴税的法律及措施’包括为了防止、阻止、避免或抵抗其目的为或是会将税项利益授予任何人的任何交易、安排或做法的法律和措施。”
因此，根据该条规定，我国的受控外国企业税制依然可以适用于D公司当期的未分配利润，在港受控外国企业税制关联调整与税收协定分配并不构成冲突。税收协定遵从国内法的反避税条款。
假设2020年D公司实现利润1000万元，均未作分配，各股东持股期均满365天则中国居民A、B个人分别按照《特别纳税调整实施办法（试行）》(国税发[2009]2号，)第八十条规定的计算公式的所得额为计算如下：
中国居民个人股东A、B当期所得=视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例=1000×365÷365× 20%=200万元。
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